案例九

案例九：

基本案情：

申请人：某科技公司

被申请人：某市国家税务局

申请人对被申请人作出的就其减持代持上市公司限售股股票收入征收企业所得税的具体行政行为不服，向某省国家税务局申请行政复议。

申请人于2006年11月与自然人李某签订《委托受让股份协议》，约定由李某出资，委托申请人受让某公司持有的上市公司限售股，申请人收取受让股份总价款的2%作为受让事项的报酬。李某依约向申请人提供了受让股份价款，申请人于2007年买进某公司持有的上市公司限售股股份，过户登记在申请人名下。2008年8月，申请人开始减持上述上市公司限售股。2008年12月，某中级人民法院确认申请人与李某的上述协议有效，确认申请人受李某委托所受让股份的所有权及相关收益归李某所有，判令申请人将上述上市公司限售股变现后的收益归李某所有。2009年，申请人减持了所有代持限售股股票。减持前，所有股票一直都在申请人名下。减持完毕后，申请人按照协议及法院判决，留下约定的报酬，余款全部付给了李某。2010年，申请人就其收取的报酬向地税部门申报缴纳了营业税、城建税及各项附加。2011年，某市国家税务局就申请人减持代持上市公司限售股股票收入作出了征收企业所得税的决定。同年，申请人不服该决定，依法提供相应的担保后，向某省国家税务局申请行政复议。

申请人认为，1.依照法院判决，李某是其所减持上市公司限售股股票的实际所有人和受益人，申请人除收取的委托代理费外，无其他收益，也就不能就上市公司限售股股票减持收入缴纳企业所得税；2.如果税务机关不认可人民法院判决，那么在确认股票减持收入的同时，应该将支付给李某的收益作为支出，在企业所得税税前列支，实际上申请人还是仅就其收取的委托代理费申报纳税。

被申请人认为，1.申请人减持上市公司限售股股票过程中，股票登记人一直是申请人；2.买进上述上市公司限售股的资金由申请人支付，减持股票的收益也进入申请人帐户。因此，申请人应就其减持上市公司限售股股票收入缴纳企业所得税，其成本主要是受让股票时所支付的对价，而非支付给李某的收益。

行政复议机关认为，我国企业所得税实行法人所得税制，法人企业应对自已经营活动取得的收入缴纳企业所得税。按照《企业所得税法》的相关规定，只能扣除与取得收入相关的正常必要支出，被申请人对申请人减持代持上市公司限售股股票收入征收企业所得税，合法有效。

由于申请人与被申请人对纳税主体的确认存在较大的分歧，且申请人对被申请人确定纳税主体的法律适用问题提出了异议，为慎重起见，行政复议机关就减持代持限售股股票收入应否征税、如何征税问题请示国家税务总局。针对此类情形，国家税务总局制定了相应的税收规范性文件，明确了减持代持上市公司限售股股票收入的纳税义务人以及相应的税前扣除原则。行政复议机关将总局文件精神告知申请人，申请人依照某市国家税务局的征税决定缴清了税款，随后撤回了行政复议申请。

焦点案情评析：

一、本案的纳税主体如何确定

纳税主体如何确定是本案的最大争议。

申请人认为，依照其与李某的协议和法院判决，申请人仅仅是代持上市公司限售股股票，不是所代持上市公司限售股股票的实际所有权人和减持限售股的实际受益人，申请人没有所有权，也就没有所得，因此不是纳税义务人。

申请人的这种认定，存在法律上的认识错误。主要理由是：

一是从《企业所得税法》的规定来看，申请人是纳税义务人。我国企业所得税实行的是法人所得税制，法人作为独立的民事主体，其拥有本企业的财产所有权、从事经济活动的自主权，有义务向国家缴纳税收。法人应就取得的收入，即经济活动的收益缴纳企业所得税。本案中，申请人混淆了实际所有权人、实际受益人与直接受益人的概念，进而曲解了企业所得税纳税义务人的概念。虽然李某是出资人，但是受让股票支付对价，减持股票收受对价，都是申请人的行为，申请人是受让和减持限售股的直接受益人。因此，《国家税务总局关于企业转让上市公司限售股有关所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第39号，以下简称《公告》）第一条规定，“根据企业所得税法第一条及其实施条例第三条的规定，转让限售股取得收入的企业（包括事业单位、社会团体、民办非企业单位等），为企业所得税的纳税义务人”。

二是从《物权法》的相关规定来看，申请人是纳税义务人。根据《物权法》的相关规定，需要进行物权登记的，未经登记，不得对抗第三人的利益。本案中，申请人所持限售股虽经法院判决由李某所有，但并未依法过户到李某名下，因此，该判决不能对抗第三人的利益。申请人减持的上市公司限售股股票，一直登记在其名下，从物权登记的意义上讲，申请人也应对其减持所得缴纳企业所得税。

二、本案的税前扣除如何确认

根据《企业所得税法》第八条的规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、损失和其他支出，准予在计算应税实得额时扣除。税前扣除项目要在紧扣收入的基础上，具有真实性、相关性和合理性。本案中，申请人认为如果认定其为企业所得税纳税义务人，应当将支付给李某的减持股票收益作为必要正常支出项目予以扣除，这是对《企业所得税法》税前扣除规定的错误认识。申请人支付给李某的减持股票收益，是企业收入的一部分或者说是主要部分，是一种收益分配活动，而非必要正当支出。因此，《公告》第二条第一款第一项规定，“因股权分置改革造成缘由个人出资而由企业代持有的限售股，企业在转让时按以下规定处理：企业转让上述限售股取得的收入，应作为企业应税收入计算纳税。上述限售股转让收入扣除限售股原值和合理税费后的余额为该限售股转让所得。”

三、类似情形下民事判决与行政执法的关系

申请人认为，税务机关应当承认某中级人民法院的民事判决。税务机关承认民事判决的效力，但是权利的实现是有内在规律和先后顺序的。李某出资取得所有权及收益的前提是，申请人受让股票和减持股票并取得收益。本案中，权利义务关系发生的先后顺序是申请人受让上市公司限售股股票、申请人减持股票取得收入、申请人发生纳税义务、最终分配经营活动成果。申请人正确的做法是，履行完其本应负有的纳税义务，才能分配经营活动成果，才是真正意义上的履行了民事判决。

发布人：巩兰新

审核人：吴梅宁